财政部会计司发布2021年第二期实施问答

2021年4月22日，财政部会计司发布2021年第二期实施问答12个，内容涉及金融工具（8个）、租赁（3个）和债务重组（1个）。相关链接为http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/sswd/。

                                                                                       财政部会计司

                                                                                        2021年4月22日

发布日期: 2021年04月25日

金融工具准则实施问答

1、问：对于按照金融工具列报准则第三章分类为权益工具的特殊金融工具，发行方在企业个别财务报表及集团合并财务报表中应当如何分类？投资方能否将持有的上述金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产？

答：根据金融工具列报准则第十六条、第十七条、第十八条 和第二十条并参照相关应用指南，对于可回售工具，例如某些开放式基金的可随时赎回的基金份额，以及发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，例如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，如果满足金融工具列报准则第十六条、第十七条、第十八条的要求，则发行方在其个别财务报表中作为权益工具列报，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。上述金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，对于投资方而言也不属于权益工具投资，投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

2、问：某企业执行2017年修订发布的企业会计准则第22、23、24和37号。该企业的联营（或合营）企业为保险公司，且符合暂缓执行新金融工具相关准则的条件，企业在采用权益法对其进行会计处理时，是否应统一保险公司的会计政策？如果某保险公司暂缓执行新金融工具相关准则，其联营（或合营）企业已执行新金融工具相关会计准则，保险公司在采用权益法对其联营（或合营）企业进行会计处理时，是否应统一联营（或合营）企业的会计政策？

答：根据《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号），企业根据相关企业会计准则规定对其联营企业或合营企业采用权益法进行会计处理时，应统一联营企业或合营企业的会计政策。发生以下情形的，企业可以不进行统一会计政策的调整：（1）企业执行新金融工具相关会计准则，但其联营企业或合营企业暂缓执行新金融工具相关会计准则。（2）企业暂缓执行新金融工具相关会计准则，但联营企业或合营企业执行新金融工具相关会计准则。企业可以对每个联营企业或合营企业单独选择是否进行统一会计政策的调整。因此，该企业在采用权益法对联营企业（或合营企业）进行会计处理时，既可以选择统一会计政策，即采用新金融工具相关会计准则规定的会计政策；也可以选择不统一会计政策。该豁免在保险公司执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）后的财务报告期间不再适用。

3、问：如果企业持有的金融资产以收取合同现金流量为目标，企业是否完全不能或者只能在一定比例范围（如10%）内出售该金融资产，否则不得认为管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标？

答：参照金融工具确认计量准则相关应用指南，尽管企业持有金融资产是以收取合同现金流量为目标，但是企业无须将所有此类金融资产持有至到期。因此，即使企业出售金融资产或者预计未来出售金融资产，此类金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。企业在评估金融资产是否属于该业务模式时，应当考虑此前出售此类资产的原因、时间、频率和出售的价值，以及对未来出售的预期。但是，此前出售资产的事实只是为企业提供相关依据，而不能决定业务模式。如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时间内增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。此外，如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。因此，不能仅因存在出售情况或者出售超过一定比例而认为管理该金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标。

4、问：在金融工具确认计量准则施行日，将可供出售金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，原计入其他综合收益的累计金额应如何处理？

答：根据金融工具确认计量准则第七十二条和七十三条，本准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准则要求不一致的，企业应当追溯调整。但企业在准则施行日按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量（含减值），涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的，无须调整。因此，在金融工具确认计量准则施行日，可供出售金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，原计入其他综合收益的累计金额应转入施行日所在年度报告期间的期初留存收益。

5、问：银行收回已核销的贷款，应当如何进行会计处理？

答：银行收回已核销的以摊余成本计量的贷款，按实际收到的金额，借记“贷款”科目，贷记“贷款损失准备”科目；借记“存放中央银行款项”等科目，贷记“贷款”科目；借记“贷款损失准备”科目，贷记“信用减值损失”科目；或者采用简化处理，即借记“存放中央银行款项”等科目，贷记“信用减值损失”科目。

6、问：银行从事信用卡分期还款业务按实际利率法计算的利息收入，应当作为“利息收入”还是“手续费及佣金收入”？

答：根据金融工具确认计量准则第十六条并参照相关应用指南，金融资产的合同现金流量特征是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。银行从事的信用卡分期还款业务对应的金融资产分类为以摊余成本计量或者以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，且信用卡分期还款收取款项实质上主要为弥补货币时间价值、信用风险及其他基本借贷风险、成本和利润的对价的，银行应当将其确认为利息收入，记入“利息收入”科目，并在利润表中的“利息收入”项目列示，不得记入“手续费及佣金收入”科目或在利润表中的“手续费及佣金收入”项目列示。

7、问：企业对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时，是否可以采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法？

答：根据金融工具确认计量准则第四十八条、第五十七条、第六十三条并参照相关应用指南，对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）规范的交易形成的不含重大融资成分（包括根据收入准则不考虑不超过一年的合同中的融资成分）的应收款项或合同资产，企业应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。收入准则规范的交易形成的包含重大融资成分的应收款项或合同资产和由《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）规范的交易形成的租赁应收款，企业可以作出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。除上述情形以外的金融资产，企业应当在每个资产负债表日评估其信用风险自初始确认后是否已显著增加，按金融工具发生信用减值的不同阶段分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动。因此，企业以预期信用损失为基础，对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团内关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时，应当将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。

8、问：企业应当如何对持有的结构性存款进行会计处理，假设该结构性存款符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）定义，即为嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。

答：根据金融工具确认计量准则第十七条、第十八条和第十九条，企业持有的金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，且企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标的，企业应当将该金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产；如果企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，企业应当将该金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。除上述情形之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业持有的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）定义的结构性存款，通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。

租赁准则

1、问：租赁期不超过12个月且包含购买选择权的租赁是否属于短期租赁？

答：根据租赁准则第三十条，短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。因此，包含购买选择权的租赁即使租赁期不超过12月，也不属于短期租赁。

2、问：承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出应当如何进行会计处理？

答：根据租赁准则第十四条和第十六条，使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。使用权资产应当按照成本进行初始计量。对于承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本，属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》，否则计入使用权资产的初始计量成本；承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行确认和计量。参照《企业会计准则——应用指南》（2006）会计科目和主要账务处理，长期待摊费用科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。因此，承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。对于由租赁资产改良导致的预计复原支出，承租人应当按照租赁准则第十六条处理。

3、问：承租人偿还租赁负债本金和利息、支付预付租金以及租赁保证金所支付的现金在现金流量表中应当如何列报？

答：根据租赁准则第五十三条，企业应当将偿还租赁负债本金和利息所支付的现金计入筹资活动现金流出，支付的按租赁准则简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债的可变租赁付款额计入经营活动现金流出。企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出，支付的按租赁准则简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。

债务重组

问：债权人和债务人以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让非金融资产时，应以放弃债权的公允价值和可直接归属于受让资产的其他成本作为受让资产初始计量成本。应当如何理解放弃债权公允价值与受让资产公允价值之间的关系？

答：如果债权人与债务人间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。