2020年度企业所得税汇算清缴重点政策应用案例解析

2020年以来，为应对新冠肺炎疫情，支持企业复工复产和海南自由贸易港建设发展，国家相继出台了包括固定资产一次性扣除、延长弥补亏损期限、公益性捐赠扣除和海南自由贸易港税收优惠等多项涉及2020年度企业所得税汇算清缴需要重点关注的新政策。笔者结合相关重点税收政策通过要点提示和应用案例解析，帮助纳税人正确理解和应用新政策，提高企业所得税汇算清缴纳税申报质量，降低涉税风险。

一、疫情防控重点保障物资生产企业新购置设备一次性税前扣除新政要点及应用案例

政策依据：《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第8号，以下简称“8号公告”）第一条规定，对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号，以下简称“4号公告”）第九条规定，疫情防控重点保障物资生产企业按照8号公告第一条规定，适用一次性企业所得税税前扣除政策的，在优惠政策管理等方面参照《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号，以下简称“46号公告”）的规定执行。企业在纳税申报时将相关情况填入企业所得税纳税申报表“疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”行次。

政策应用要点：第一，疫情防控重点保障物资生产企业（以下简称“企业”）适用优惠政策新购置设备是为了应对疫情扩大产能而不是其他用途，该类设备的单位价值不受500万元的限制，均可由企业选择一次性税前扣除。第二，企业只能通过货币形式购置或自行建造形成固定资产适用该政策，不包括以其他方式取得的固定资产，如投资者投入、债务重组、非货币性资产交换、企业合并等。第三，所谓“新”购置，是新增的意思，包括购置未使用或使用过的固定资产。强调“新”仅为区别于企业原有固定资产。第四，固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。对于扣除时间要区分三个关键时点（购置时点、投入使用时点和一次性扣除时点），即设备购置时点必须在2020年1月1日至2020年12月31日期间内，其中：以货币形式购置的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购置外，按发票开具时间确认；以分期付款或赊销方式购置的固定资产，按固定资产到货时间确认；自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。投入使用时点是设备实际投入使用的月份。按照《企业所得税法》第十一条第二款规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除。《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。因此，一次性扣除时点是在设备投入使用月份的次月所属纳税年度一次性税前扣除。例如2020年11月以直接付款方式购入设备并取得发票，12月实际投入使用，那么投入使用次月为2021年1月，即只能在2021年度选择一次性税前扣除，而不能在2020年度汇算清缴时一次性税前扣除。第五，企业根据自身生产经营核算需要，可自行选择享受一次性税前扣除政策。企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。但是，未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。第六，企业应按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）的相关规定，在办理纳税申报时享受优惠政策并留存备查以下相关资料：有关固定资产购置时点的资料（如以货币形式购置固定资产的发票，以分期付款或赊销方式购置固定资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工决算情况说明等）、固定资产记账凭证及核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。

案例1：A公司为医用防护用品生产企业，增值税一般纳税人，2020年2月10日，为应对突如其来的新冠肺炎疫情，满足市场需求而扩大产能紧急购置一台旧医用口罩专用生产设备，取得增值税专用发票注明的开票时间为2020年2月15日，不含税金额为600万元，增值税税额为78万元，以银行存款支付上述款项。该设备当月到货并实际投入使用，每日安排职工“两班倒”进行生产，会计核算选择双倍余额递减法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为0。医用口罩属于国家发展改革委、工业和信息化部规定的疫情防控重点保障物资，该企业已被省发改委列入本省确定的疫情防控重点保障物资生产企业名单。A公司在企业所得税处理时选择享受一次性扣除。假设企业所得税税率为25%。

分析：A公司新购置旧医用口罩专用生产设备符合一次性计入当期成本费用税前扣除的相关规定，在第一季度预缴所得税申报时就可以享受该优惠政策，相关资料已留存备查。会计和税务处理如下（单位：万元）：

1.2020年2月10日，购置生产设备并当月投入使用。

借：固定资产——医用口罩专用设备         600

        应交税费——应交增值税（进项税额）    78

        贷：银行存款                            678

2.2020年3月，会计核算按照双倍余额递减法计提固定资产折旧额＝（600×20%）÷12＝10（万元）。

借：制造费用       10

        贷：累计折旧     10

3.2020年4月进行第一季度预缴申报时，选择享受一次性扣除优惠政策，填报A201020《资产加速折旧、摊销（扣除）优惠明细表》第8行“（二）疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”第1列“本年享受优惠的资产原值”600万元，第2列“账载折旧/摊销金额”10万元，第3列“按照税收一般规定计算的折旧/摊销金额”5万元（即按照税法规定的直线法和最低折旧年限10年计算的月折旧额600÷120）。需要注意的是，无论是填报第一季度还是以后各季度所得税预缴申报表，本列填报该资产按照税法一般规定计算的一个月的折旧、摊销金额，而不是本年累计折旧金额。第4列“享受加速政策计算的折旧/摊销金额”600万元，第5列“纳税调减金额”＝“享受加速政策计算的折旧/摊销金额”－“账载折旧/摊销金额”＝600－10＝590（万元）；第6列“享受加速政策优惠金额”＝第4列－第3列＝600－5＝595（万元）。填报A200000《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第7行“减：资产加速折旧、摊销（扣除）调减额（填写A201020）”590万元。

4.2020年12月31日，该生产设备计税基础＝0，账面价值＝600－10×10＝500（万元），产生应纳税暂时性差异为500万元，应确认递延所得税负债＝500×25%＝125（万元）。

借：所得税费用——递延所得税        125

        贷：递延所得税负债                125

5.2020年度汇算清缴时，按照《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》（国家税务总局公告2020年第24号，以下简称“24号公告”）相关规定，需要填报A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》和A105000《纳税调整项目明细表》相关栏次，将上述固定资产税会差异进行纳税调减。

本例中，2020年度汇算清缴时，企业需要在A105080第3行“（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”和第11行“（五）疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”相应行次和列次填报享受固定资产一次性扣除政策的资产加速折旧额大于账载折旧额的部分金额。

6.2021年会计核算按照双倍余额递减法计提折旧额＝［（600×20%）÷12］×2＋{［600－（600×20%）］×20%÷12}×10＝100（万元），2021年12月31日，该设备计税基础＝0，账面价值＝500－100＝400（万元），产生应纳税暂时性差异为400万元，递延所得税负债余额为100万元，应转回确认递延所得税负债＝125－100＝25（万元）。

借：递延所得税负债                  25

        贷：所得税费用——递延所得税     25

7.2021年度汇算清缴时，需要填报A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》和A105000《纳税调整项目明细表》相关栏次，将会计核算计入成本费用的折旧额100万元形成的税会差异进行纳税调增。如果对以后年度会计核算折旧不进行纳税调增，将导致该设备折旧在税前重复扣除，产生涉税风险。另外，如果企业以后期间处置该固定资产，仍需要考虑会计核算的处置收益与税法计算的财产转让所得之间的税会差异，并相应地进行纳税调增。

二、受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损延长新政要点及应用案例

政策依据：8号公告第四条规定，受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游（指旅行社及相关服务、游览景区管理两类）四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额（剔除不征税收入和投资收益）的50%以上。《财政部税务总局关于电影等行业税费支持政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第25号，以下简称“25号公告”）第二条规定，对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。电影行业企业限于电影制作、发行和放映等企业，不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。

政策应用要点：第一，延长弥补亏损年限只针对受疫情影响较大的困难行业企业2020年当年发生的亏损，不涉及以前年度和以后年度亏损弥补年限延长，2020年发生的亏损额可以结转到2021年至2028年税前弥补。第二，2020年的“亏损额”是按照《企业所得税法》口径计算的亏损额，即企业将依据国家统一的会计制度核算的会计利润总额，按照税法规定经过纳税调整后计算的亏损额，不是会计账面利润总额和净利润亏损。第三，困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游（指旅行社及相关服务、游览景区管理两类）四大类和电影行业企业，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》（GB/T4754—2017）执行，即交通运输分类代码为5411至5720、餐饮业代码为6210至6299、旅行社及相关服务业代码为7291、游览景区管理代码为7861至7869和电影制作、发行和放映代码为8730、8750和8760，企业填报A000000《企业所得税年度纳税申报基础信息表》“105所属国民经济行业（填写代码）”时需要注意代码准确性。第四，困难行业企业2020年度四大类项目主营业务收入须占收入总额（剔除不征税收入和投资收益）的50%以上。其中，主营业务收入是按照国家统一的会计制度核算的四大类营业收入，不一定就是会计核算“主营业务收入”科目的发生额，也可能包括“其他业务收入”科目中核算的四大类营业收入，收入总额、不征税收入和投资收益是按照税法口径计算的。第五，4号公告第十条规定，受疫情影响较大的困难行业企业按照8号公告第四条规定，适用延长亏损结转年限政策的，应当在2020年度企业所得税汇算清缴时，通过电子税务局提交《适用延长亏损结转年限政策声明》，纳税人应在《声明》中填入纳税人名称、纳税人识别号（统一社会信用代码）、所属的具体行业三项信息，并对其符合政策规定、主营业务收入占比符合要求、勾选的所属困难行业等信息的真实性、准确性、完整性负责。

案例2：B宾馆主要提供住宿和餐饮服务，还从事销售货物、旅游服务、娱乐服务、会展服务和租赁服务等，2020年会计核算的营业收入为2380万元，其中：属于四大类项目业务发生的主营业务收入和其他业务收入合计为2000万元，其他项目业务发生的营业收入380万元；按照税法口径归集计算的收入总额为3680万元，其中：不征税收入50万元，投资收益200万元。受疫情影响，2020年该企业按照税法口径计算的实际发生亏损280万元。

分析：2020年度主营业务收入/（收入总额－不征税收入－投资收益）×100%＝2000/（3680－50－200）×100%＝58.31%，大于50%，企业自行判断其符合困难行业企业条件，并已提交了《适用延长亏损结转年限政策声明》。2020年B宾馆发生按照税法口径计算的亏损额为280万元，可以结转到2021年至2028年税前弥补。